走私案件行刑交叉问题研究——走私高低报并存法律分析
2022-03-16 16:17:00 作者：大成广州办公室海关法律事务团队
前言
进出口领域中货物价格低报，一般出现在逃避海关监管的价格瞒骗行为中，该领域的价格高报行为，则较多出现在出口企业申请出口退税环节，目的是以更高的货物价格骗取更多的退税额。本文所述的货物价格“高低报”，仅针对“狭义”的高低报并存，指走私普通货物物品罪中行为人在同一故意下的“连续行为”存在高报价格与低报价格的现象。海关执法实践中，此类问题似乎随着对外贸易模式的创新，出现的频率愈发增多。如何正确认识高低报并存的问题、其在行政执法和刑事司法中出现的法律适用矛盾如何统一、应该以何种视角准确审视高低报并存。本文通过梳理海关申报价格要义，从不同的角度审视高低报现象，梳理纳税义务人在申报时出现高低报并存的深层原因，寻求一种更贴近社会经济和国际贸易运行规律的问题处置路径。
一、海关进口货物价格申报
1. 海关对进出口货物的价格申报要求
加入WTO后，我国海关对进口货物全面采用《海关估价协议》的“成交价格”准则，要求纳税义务人依据真实的货物物品成交价格如实向海关申报，《海关法》设定了如实申报的规定，要求进口货物的收货人、出口货物的发货人应当交验进出口许可证和有关单证如实进行申报。进出口企业向海关进行货物物品申报时，需提交齐全且真实的价格资料。操作上通过《进出口货物报关单填制规范》（2019年第18号公告）的具体规范，更全面地规范了纳税义务人向海关进口申报时所要遵守的每一个填制规范，其目的就是务求如实申报。
2. 海关确定完税价格的基础是成交价格
纳税义务人向海关申报价格又称“成交价格”，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并且按照相关规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。纳税义务人向海关申报货物成交价格后，海关依据《审定进出口货物完税价格办法》（213号总署令）审核确定货物的完税价格。进口货物的完税价格包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。其中，海关对纳税义务人价格申报的真实性、准确性有疑问，比如存在瞒报伪报、漏计价格要素、交易双方存在影响成交价格的特殊关系时，会以启动价格质疑程序的方式要求纳税企业配合核实。当进口货物的成交价格不符合相关规定的，或者成交价格不能确定的，海关经了解有关情况，且与纳税企业进行价格磋商后，依次以下列方法审查确定该货物的完税价格：（一）相同货物成交价格估价方法；（二）类似货物成交价格估价方法；（三）倒扣价格估价方法；（四）计算价格估价方法；（五）合理方法。
二、价格申报问题引发的不同原因及责任
海关行政法规规制了进出口货物价格申报环节逃避海关监管行为违规违法行为，其中“违反海关监管规定”的违规行为和构成“走私行为”的违法行为依据《海关法》《海关行政处罚实施条例》《海关办理行政处罚案件程序规定》等予以行政处理，《刑法》等刑事法律则规制了“走私犯罪”的刑事处罚罚则。
1. 涉价格申报的“一般违规行为”
海关价格申报中的违规行为表现为货物完税价格的申报错误。海关价格申报中的违规行为一般分为两种，一种是低报价格就包括错报、少报或者漏报，主要原因是申报环节货物单价错报、特许权费用未报等；另外一种是高报了货物价格，主要原因是进口申报时贸易双方未实际达成最后成交价格，先用某个价格向海关申报，例如价格波动较大的货物，贸易双方约定的定价时间在申报后的货物。
对于价格违规行为，海关通过设置价格预警、审价验估、后续核查等手段加以阻击，发现价格申报不实违规行为也将依据《海关行政处罚实施条例》第十五条的规定，按照价格未申报或者申报不实引起的不同法律后果处以不同幅度的罚款或警告，有违法所得的也将没收违法所得。
2. 涉价格申报的“走私违法行为”
走私行为是指违反《海关法》第八十二条规定，逃避海关监管，偷逃应纳税款的行为。走私行为中涉及价格的，就是向海关申报进口的过程中，故意瞒报、伪报价格的行为，包括制作虚假单证、隐藏申报要素。执法实践中常见的进口货物低报价格瞒骗手法主要有（一）剥离实际应计入价格的成本、费用或收益；（二）隐瞒付款和结汇方式；（三）未结款冲抵交易价格；（四）利用关联公司洗单洗货等。对此《海关行政处罚实施条例》第九条第三款作了处罚力度更大的罚没，除了没收走私货物、物品及违法所得，还可以并处偷逃应纳税款3倍以下罚款。
3. 涉价格申报的“走私犯罪行为”
前述走私行为属于违反海关法律规定的行政行为，承担行政责任。走私犯罪则属于违反刑事法律规定的犯罪行为，承担刑事责任，走私犯罪作为行政犯，走私犯罪和走私行为的界限首先表现在二者情节的不同，情节一般指的是在偷逃税额、数量重量、种类、行为方式等方面的差异，主要体现在以下几方面：（一）偷逃应纳税额或者走私标的物数量差异；（二）违禁品的种类差异；（三）逃证或逃税差异；（四）走私方式和抗法程度的差异。
三、针对价格申报中高报行为的分析
走私犯罪行为中当事人低报价格和高报价格并存的情形并不鲜见，执法实践中也存在多种不同行为模式。
1. 海关申报环节高报价格行为类型
行为模式一：行为人通过提高进口货物价格、费用、佣金等手段逃避国家外汇监管，向境外交易主体超额支付外汇并截存；
行为模式二：行为人在货物出口申报环节，通过以次充好等欺骗方式提高出口货物的价格水平；
行为模式三：行为人进口的货物属于国家管制类货物，但无相应进口资格，为顺利通关避免海关经磋商或查验发现其隐藏的走私行为而刻意提高申报价格快速完成通关；
行为模式四：行为人进口的货物不属于国家管制类货物，为了达成快速通关的目的，统一采取贴近“海关限价”的方式进行申报进口，出现实质高低报并存。
2. 存在“高低相抵”争议的高报类型
行为模式一、行为模式二以及行为模式三分别构成相对确定的罪责不存在太大争议，符合刑法构成要件的应以逃汇罪、骗取出口退税罪、走私国家禁止进口货物罪和走私废物罪惩处（司法实践中还可能涉及洗钱与虚开增值税发票等罪名）。其中行为模式三即使存在明确的高报价格进口，也应认定为刑法中掩饰隐瞒的犯罪手段，不属于低报价格类走私犯罪，不存在高低报相抵扣的问题。
存在争议的是行为模式四，即构成《刑法》第一百五十三条规定的走私普通货物、物品罪的行为。司法实践中，行为模式四可大致分为两种类型：
（一）行为人持直接故意主动参与申报，表现为货主本人在报关过程中参与修改海关申报单证，伪造价格材料，伪报价格；
（二）行为人持放任故意委托通关公司“包税”进口，本身不参与报关环节，仅是明知通关公司不能如实申报（例如未提供真实价格给通关人，或者见过报关单，知道申报价格与实际成交价格不符，包税费无法覆盖正常税费等）。
四、高低报是否相抵的观点
上述走私行为出现高低报并存时，在偷逃税款核定过程中是否予以相抵，站在不同的视角，相抵与不予相抵似乎均存在其合理性。
1. 进出口企业经营实践角度
（1）国际贸易定价模式角度
国际贸易中经常会出现境外供应商对同一商品在不同时段设定不同价格的情形，其货物定价呈现围绕一个基准价格上下波动，国内采购方为了便利通关，以折中的海关风险价为申报价格统一申报。国内采购方实质上是被境外定价权所主导，被动地进行违规操作。此类情形国内采购方并没有偷逃税款的恶意，但具体行为确实违反了海关监管规定，如果执法部门不予高低报相抵，只选择低报价格部分予以认定，漏缴税款达到起刑点就构成走私犯罪。
（2）进出口代理的市场环境角度
一些代理通关公司利用货主贪小便宜、贪图方便的心理，采用“包税”进口的方式招揽客户。因为通关公司信息来源丰富，掌握资源较多，多活跃于各种专业市场，例如木材批发市场、旧机器设备市场、水果批发市场等。所以通关公司代理进口数量多，容易掌握海关审价规律，可以更专业地逃避海关监管，拥有更高的通关效率，控制逐步垄断市场，甚至创建行业的规则，导致行业性的走私。货主在不对等的竞争模式下，不从众则无法生存，只能选择“行业做法”。在这种“包税”的走私进口模式下，通关公司往往处于主导地位，货主仅具备放任故意，其可能并没有走私“合谋”。通关公司只追求紧贴“海关限价”申报，不需要货主提供真实价格，甚至也并不明确实质是高报还是低报，货主完全不参与申报环节，此类情形对于货主而言不予抵扣似乎并不符合法律精神。
2. 海关监管和行政执法角度
（1）高报价格本身属于申报不实行为
海关监管部门认为不如实申报成交价格，本身就是违反《海关法》第二十四条的规定，属于申报不实行为。对此类行为海关可以根据《海关法》《海关行政处罚实施条例》给予行政处罚，海关将要求当事人删单重报。站在此角度，高报行为本身就是违规违法行为，将高报的税款用以冲抵漏缴税款，实际是将违规违法行为的利益归于行为人，有悖执法理念。另外还有观点认为高报是独立的违法行为，与低报价格的行为只要不是出现同一报关单，就属于无关联性行为，海关执法部门一般认为不具备相抵条件。反之，如高低报出现在同一报关单内，则具备抵扣理由。
（2）高报税款能否予以退还并未确定
行为人申报过程中，如果发现多缴纳税款的，自缴纳税款之日起1年内，可以向海关申请退还多缴的税款并且加算银行同期活期存款利息。按照《海关进出口货物征税管理办法》，多缴纳的税款部分是可以申请退还的，但应具备一个前提，即“向海关提交的申报单据应是真实的”，如果提交的单证本身存在作假，那么即使发现高报多缴税款，也不予退还。基于这点，如果案件本身涉及伪造单证，那么在行政执法角度，则已不成立退还税款可能性，其争议在于行政执法上的不能是否在刑事司法上成为可能。
（3）行为人是否存在违法故意
如果行为人有意紧贴“海关限价”申报是基于逃避价格磋商，掩隐其他事实，该目的本身具有违法性。虽然看似结果为高报价格，但是实际上是否逃避海关价格磋商，以避免出现海关估价更高的情况，无法查实。一旦海关估价更高，仍属于少缴税款并造成国家税款流失。此类情形，海关执法部门认为不应给予抵扣。
3. 刑法原理与刑法适用的角度
（1）刑法和行政法不是量的区别
一般观点认为行政犯只是行政与刑事二者在量上的区别，在司法实践中，走私犯罪行为准确认定断然不能只是行刑上简单的数学式加减，行政责任和刑事责任从属于两个不同的法律部门，虽有关联但更有应注重内在的区分。刑法具有“谦抑性”，其内涵是指应当力求以最小的使用频率，甚至不动用刑罚手段，获取最大的社会效益。虽然有观点认为刑法的“谦抑性”主要应体现于刑事立法环节，但也并不否认谦抑性原则也可适用于刑事司法全过程。谦抑性原则意味着尽可能减少刑罚的适用，当走私行为涉及高低报并存，也即犯罪嫌疑存在多缴税款的情况下，应当先适用有利于当事人的税款计算方式，能在行政层面解决的就在行政上处理，由此可以给予当事人更多的缓冲，也更符合宽严相济的刑事政策。基于此，走私行为的高低报并存，首要考虑就应该是相抵而非不抵。
（2）犯罪行为需要依据刑事规范作整体判断
走私犯罪的行政犯特征，导致走私行为在刑事规范认定时无法脱离行政法规的制约，但是走私犯罪是刑法规制罪名，在构成要件和刑事责任认定上被独立设置，其犯罪违法性判断除需要以海关行政规范作为前提，更需要遵循刑法原理和法律解释作出符合刑事违法性本身的独立判断。具体而言，走私犯罪中一个贸易往来可能涉及较长的交易周期，在海关申报环节也体现为多单多票。刑法上看来，属于同一犯罪故意下的“整体的连续的行为”，符合《刑法》第一百五十三条第三款之规定，在作出刑法评价时对犯罪数额应予累计计算合并评价，多缴税款与偷逃税款予以合并计算，如果受制于海关监管中单一报关单行为才可以高低报抵扣，则与刑法的“整体评价”出现矛盾。
（3）刑法区别于行政法的特定法益保护
适用刑法应关注犯罪行为的法益侵害性与社会危害性，走私刑罚规范的目的并非单纯保护海关监管秩序。没有违反刑法规范保护目的的逃避海关监管，并不属于刑法上的逃避海关监管行为，走私普通货物造成国家税款实质流失才应是最根本的责任考量要件。换言之，走私行为的成立虽然以违反海关行政法规范为前提，但违反海关行政法规范的行为未必就具有实质的刑事违法性。行为人在违背如实申报义务进行报关的情况下，其高报和低报行为均违反海关规定，但高报行为毕竟导致向国家多缴了部分税款，国家受到的税款损失实际上有所弥补，刑法保护的法益应当以实际损失的税款计算才可体现罪罚相当。
（4）间接故意与偷逃税款实害结果
关于间接故意，《刑法》第二十三条规定：“已经着手实行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞的，是犯罪未遂。”因为间接故意下的放任心理涵摄了多种结果的可能性，故“未得逞”条件难以适用于放任心理。据此，笔者认为间接故意下的走私行为并不存在未遂形态，行为人持放任故意的走私犯罪应以实害结果为成立条件。
诸多高低报并存的走私行为中，货主以包税走私的方式将货物交给通关人，由通关人负责报关进口，通关人一概以“海关限价”申报。且不论通关人的主观心理状态，单就货主而言，其呈现的心理特征以放任为主，如果间接故意成立犯罪需要实害结果的出现，而高低报相抵后，国家税款流失的危害结果并不存在。此层面考虑，至少此类货主的行为是需要将高低报数额相抵后才可以认定的。
结 语
上述争议实质上是视角差异之争，站在企业经营实践角度还是海关执法监管角度，站在执法司法角度还是社会经济运行角度，不同立场得出的结论大相径庭，且仍有很多问题值得深究。笔者认为，每一个案件都有其特定性，案件中的每一个细节也有其特殊性。试图找出一个放之四海而皆准的定律去认定走私犯罪行为中的争议，本身就不符合具体事实和法律原理。国际贸易模式创新日增，进出口行业新型交易模式涌现，案件事实本身复杂多变，适用法律应该紧贴贸易实践，执法人员亦理应积极地站在企业经营角度去看待问题。
国务院办公厅印发的《关于加快发展外贸新业态新模式的意见》指出，国际贸易发展中新业态新模式是重要趋势和有生力量。深化外贸领域“放管服”改革，要坚持鼓励创新、坚持包容审慎、坚持开放合作的基本原则。也表达出对待贸易新模式应“包容审慎”的服务理念，提示这点非唯经济利益是从，谨希望司法实践中走私犯罪的事实认定和法律适用能与当下“六稳六保”的国家政策更加契合。
参考文献：
①徐珊珊：《多边贸易体制下海关确定成交价格的法律问题》
②周光权：《法秩序统一性原理的实践展开》
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