个人股权转让四种税筹方法解析及税务合规建议
2023-07-26 09:03:00 作者：刘振茹
2021年4月29日，国家税务总局稽查局要求“以税收为导向，精准实施税务监管”，高收入人群股权转让被列为重点监管领域¹。国家税务总局广东省税务局、广东省市场监督管理局（2021年第6号）公告自2021年7月1日起，个人股东发生股权转让行为的，在向市场主体登记机关申请办理相关变更登记前，股权转让个人所得税的扣缴义务人、纳税人应先到税务机关办理个人所得税纳税申报²。财政部、税务总局（2021年第41号）公告自2022年1月1日起对持有股权等权益性投资的合伙企业一律适用查账征收方式计征个人所得税³。个人股权转让环节的税收政策频出，对个税筹划影响至深。本文将结合个人股权转让过程中四种常见税务筹划方法，提示税务合规风险并给出合规建议。个人股权转让主要涉及的税种为个人所得税和印花税，因印花税税率很低，且税收筹划基本不考虑印花税，故本文如无特别说明，所称税种仅指个人所得税。
一、个人股东股权转让所得的税法定性
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条规定了个人所得税的征税范围，股权转让所得属于财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第四条规定，个人转让股权以股权转让收入减除股权原值和合法费用后的余额为应纳税所得额。《中华人民共和国个人所得税法》第三条规定，个人所得税的税率，综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率；经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率；利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。《财政部税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（2021年第41号公告）规定，自2022年1月1日起，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税。
示例：
张三以10万元的价款取得甲公司10%的股权，发生税费成本1万元，现将这10%股权转让给李四，实现股权转让收入50万元。那么张三应缴纳的个人所得税为（50-10-1）×20%=7.8万元。假设甲公司正好处于行业风口，股权价值溢价近百倍，个税筹划将成为张三极为重要的关注因素。
二、四种常见税务筹划方法及其合规风险
个税常见的税务筹划方案本质上是从降低应纳税所得额、降低所得税税率两种途径入手，其中签订阴阳合同隐瞒实际收入、增加股权原值属于降低应纳税所得额的范畴，利用合伙企业核定征收、转换组织形式属于降低所得税税率的范畴。
（一）签订阴阳合同隐瞒实际收入。
典型案例：
陕税稽罚告〔2020〕3号，2017年8月，肖某等7人分别向吴某转让“西安华东万和城项目”相关股权，为降低双方股权转让价款的税费负担，双方议定股权价款为溢价款，在工商机关变更登记使用的股权转让协议另行签订，登记转让价款按照注册认缴资金等额转让，即6000万元，但双方实际转让价款按照实际转让协议约定为准，转让总金额为2.691亿元。2017年9月，吴某按照签订的相关转让协议支付转让所得时，未办理全员全额扣缴申报。税局对吴某处以应扣未扣、应收未收税款一倍的罚款，罚款额高达4623.3万元，税局还对肖某等7人均处以追征税款以及不缴税款一倍的罚款。值得注意的是，税务机关不仅对转让方，而且对作为扣缴义务人的受让方，均作出了追征税款以及加收罚款等处罚决定。先税务后工商政策的施行，使得交易越来越透明，因收购的股权若日后再转让的，收购所支付的受让款及税费可作为下一次股权转让时交易的成本来扣除，故在股权转让中通过隐瞒收入的方式来降低个税的案件将越来越少。
（二）增资扩股形式，增资扩股与股权转让属于两种完全不同的法律行为，但增资扩股形式是否会视同股权转让缴纳个税，目前税务总局没有明确的回复，部分观点认为应区分增资价格与每股净资产公允价值：（1）以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为，不属于股权转让行为，不征个人所得税。(2)对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为，原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为，应依税法相关规定征收个人所得税⁴，代表的是宁波市税务局、湛江市税务局，还有部分税局仅是摘取法条让咨询人自行判断，因此可能存在执法尺度不一、标准不明的情形，建议增资扩股的当事人，在增资前与当地税局进行充分沟通，以免增加不必要的税务风险与成本。
（三）利用合伙企业核定征收降低个税，是2022年之前最流行、最常用的筹划手段。具体路径是个人将持有的股权平价转让给其所在的合伙企业（合伙企业设立在税收洼地），合伙企业受让股权后再高溢价转让给上市公司等主体，把财产转让所得转移到合伙企业，合伙企业适用核定征收，把个人所得税税负率从20%降低至实际税负率3.5%甚至更低，示意图如下：
典型案例：
江苏浩欧博生物医药股份有限公司（以下简称浩欧博股份）的员工持股平台为苏州外润投资管理合伙企业（以下简称苏州外润），持有浩欧博股份22%的股权，陈某为实际控制人。2020年4月，苏州外润与受让方签署《股权转让协议》，将苏州外润持有的浩欧博股份部分股权转让给受让方。转让完成后，苏州外润回购了陈某所持有的份额。2021年7月，税局要求陈某按35%税率补缴个税及滞纳金1700万余元。
税务合规风险：
税务机关作出的行政处罚行为包括补缴税款、罚款、滞纳金，针对已注销的合伙企业部分税局甚至作出强制复活的决定，强制复活已注销企业的行为被法院生效判决认定无效，但是根据(2020)京02行终1464号丁某与国家税务总局北京市税务局行政判决，若企业在存续期间偷逃税款的，股东或实际控制人应该对欠缴税款及滞纳金承担连带责任。国家市场监管总局、财政部等四部门2023年6月28日发布《关于开展妨碍统一市场和公平竞争的政策措施清理工作的通知》（国市监竞协发【2023】53号）⁵，通知重点清理包括违法给予特定经营者优惠政策，如违法给予税收优惠、通过违法转换经营者组织形式不缴或者少缴税款等做法。可预判，通过合伙企业核定征收降低个税的税筹方法基本无法再适用。
（四）通过转换组织形式降低个税税负，企业存在理解误区，会被视同企业进行清算。
典型案例：
上海凯士奥信息咨询中心（有限合伙）（以下简称凯士奥）系浙江核新同花顺网络信息股份有限公司的持股平台，原本为公司制，注册地址在石狮市。2020年3月变更地址至北京后，2020年4月30日将组织形式从有限责任公司转为有限合伙企业。同年7月又迁回上海，并更名为上海凯士奥信息咨询中心（有限合伙）。2021年11月，上海市宝山分局对凯士奥作出《税务事项通知书》，提出凯士奥涉嫌在转换组织形式中未申报缴纳相关税款，需要补缴税款25亿。凯士奥之所以频繁变更注册地址及转换组织形式，究其原因是合伙企业的税负更低，在公司制下持股平台应先缴纳25%的企业所得税，税后利润分配给股东时，股东需要缴纳20%的个人所得税，实际税负达到40%。而合伙企业不征收企业所得税，个人合伙人按照生产经营所得缴纳5%-35%的超额累进税率。
税务合规风险：
根据财税【2009】59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第四条第一款规定，企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将注册登记地转移至中华人民共和国境外，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，企业的合作资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定，被税局认定为视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，为此需要一次性征收所有股票视同出售清算相关的税款。
从以上税务筹划方式分析可知，签订阴阳合同隐瞒实际收入属于违法行为，面临行政及刑事处罚的风险；利用合伙企业核定征收的路径已没有筹划空间；擅自转换组织形式不仅无法降低税负，还要视同清算进而需要一次性缴清税款，不仅无法实现节税目的，反而会把企业拖向深渊。
三、个人股权转让税务合规建议
高收入人群股权转让税务合规是大势所趋，在目前监管加强的大趋势下，高收入人群应当加强税务风险管理防范意识，建议可从以下三个方面完善：
（一）排查历史风险
对于历史股权转让可能存在的不合规的税收筹划方式，应及时审阅评估风险、向税务部门主动申报，积极主动应对，避免被税务检查认定偷逃税款等情况。
（二）建立健全原值凭证备份、保管制度
妥善保管股权原值凭证，包括初始投资时实缴出资的凭证、继受取得股权时的出资记录、完税凭证以及资本公积转增股本等相关资料，并及时备份。
（三）作为扣缴义务人的受让方应及时申报、一次性全额扣缴个人所得税
股权转让方无论是一次性收款还是分期收款，应当将整个股权转让行为视为一次，受让方应当及时申报、一次性代扣代缴个人所得税，避免被加收罚款、滞纳金等风险。
综上，高收入群体股权转让时应充分关注税务合规风险，聘请专业律师、税务师等人员设计转让方案，只有做到税务合规才能更好地发展。
注释：
1. 税务总局贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神，要求以税收风险为导向，精准实施税务监管，国家税务总局稽查局，2021年4月29日
http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n2686738/n2686748/c5164172/content.html
2. 关于个人转让股权有关事项的通告，广州税务服务号，2021年6月18日
https://mp.weixin.qq.com/s/aTgYe8Gsd2Ko7V905aUO6Q
3. 财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告，财政部办公厅，2021年第41号，2021年12月31日
http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n363/c5171836/content.html
4. 股权转让涉税风险提示及案例汇总（一），浙江税务网，2014年5月1日
https://www.zjtax.net/trainingDetail_9939.html
5. 关于开展妨碍统一市场和公平竞争的政策措施清理工作的通知，国家市场监管总局 国家发展改革委 财政部 商务部，2023年6月28日
https://www.gov.cn/zhengce/zhengceku/202307/content_6890020.html
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