浅谈《税务稽查案件办理程序规定》的修改及其不足

 

与原《规程》相比，《规定》对相关事项作了以下修改与完善：

 

在以往的司法实践中，有些法院并不认可原《规程》可以作为判断稽查行为合法性的法律依据。例如在“六盘水黄田汽车超市有限公司、盘水市国家税务局稽查局再审审查与审判监督行政裁定书”（[2016]黔行申305号）中，法院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第六条规定：“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查”，第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据，同时参照规章。而《税务稽查工作规程》属于部门规范性文件，不能成为审查行政行为合法性的依据。据此，再审申请人根据《税务稽查工作规程》提出的再审申请理由本院不予审查。
 

本次新出台的《规定》以部门规章的法律形式予以对外发布，未来将成为人民法院审理行政诉讼案件的法定参照依据。

 

原《规程》第十条规定，“稽查局应当在所属税务局的征收管理范围内实施税务稽查。前款规定以外的税收违法行为，由违法行为发生地或者发现地的稽查局查处”，《规定》第六条则将之修改为：“稽查局应当在税务局向社会公告的范围内实施税务稽查。上级税务机关可以根据案件办理的需要指定管辖。税收法律、行政法规和国家税务总局规章对税务稽查管辖另有规定的，从其规定。
 

作出上述修改的原因在于，按照近年来总局强调提升管理层次、集中稽查资源的机构改革要求，2018年国地税合并后已经取消了县级税务稽查局的设置，现有稽查体制已不再实行“属地管辖”原则。此外，在办理大案要案时通过上级指定管辖方式可以打破地区利益藩篱，排除不利因素干扰，保证执法的公平公正。

 

原《规程》规定，在检查前需要对案件进行选案，待查对象确定后，选案部门填制《税务稽查立案审批表》，附有关资料，经稽查局局长批准后立案检查。检查部门接到《税务稽查任务通知书》后，应当及时安排人员实施检查。《规定》第十三条补充增加了“必要时，依照法律法规的规定，稽查局可以在立案前进行检查”。
 

如此修改主要是考虑到目前一些税务稽查案件是上级有关部门紧急交办的重大复杂案件，税务机关往往在进场检查之时无法及时办理内部立案手续，因此《规定》对“提前检查”行为作了例外规定，以此解除实践中困扰稽查部门的“先上车、后补票”的检查程序合法性担忧。

 

《国务院办公厅关于全面推行行政执法公示制度执法全过程记录制度重大执法决定法制审核制度的指导意见》（国办发〔2018〕118号）（以下简称“指导意见”）要求行政执法机关要通过文字、音像等记录形式，对行政执法的启动、调查取证、审核决定、送达执行等全部过程进行记录，并全面系统归档保存，做到执法全过程留痕和可回溯管理。现行的《行政处罚法》第四十七条规定，“行政机关应当依法以文字、音像等形式，对行政处罚的启动、调查取证、审核、决定、送达、执行等进行全过程记录，归档保存”。因此，《规定》作了上述条款补充。

 

《规定》第二十三条增加了“收集、提取电子数据，检查人员应当制作现场笔录，注明电子数据的来源、事由、证明目的或者对象，提取时间、地点、方法、过程，原始存储介质的存放地点以及对电子数据存储介质的签封情况等。进行数据压缩的，应当在笔录中注明压缩方法和完整性校验值”的规定。

 

《指导意见》要求行政机关应当规范事中公示，出具行政执法文书时主动告知当事人执法事由、执法依据、权利义务等内容。为此，《规定》第十五条第二款、第二十条第二款分别要求检查人员在出示或送达《税务检查通知书》时需要告知检查对象权利义务、在询问环节应当对被询问对象进行权利义务告知。

 

原《规程》只对账簿资料的调取程序作了明确，但对于账簿的归还环节未作任何规定。而《规定》明确要求稽查局在退还账簿资料时，应当由被查对象核对调取账簿资料清单并签章确认，这是对原《规程》调取账簿法律手续的补充与完善。

 

原《规程》只规定纳税人已按履行期限缴纳税款的，可以解除强制措施，但对于扣缴义务人已经解缴税款、纳税人已经提供纳税担保等情形未作任何规定，导致稽查局在决定是否解除强制措施时面临没有法律依据的难题。本次《规定》通过修订填补了上述法律适用空白。

 

《指导意见》中规定，行政执法机关要在执法决定作出之日起20个工作日内，向社会公布执法机关、执法对象、执法类别、执法结论等信息，接受社会监督；行政许可、行政处罚的执法决定信息要在执法决定作出之日起7个工作日内公开，但法律、行政法规另有规定的除外。建立健全执法决定信息公开发布、撤销和更新机制。已公开的行政执法决定被依法撤销、确认违法或者要求重新作出的，应当及时从信息公示平台撤下原行政执法决定信息。

据此，《规定》第四十四条第二款规定，税务行政处罚决定应当依法公开。公开的行政处罚决定被依法变更、撤销、确认违法或者确认无效的，应当在3个工作日内撤回原行政处罚决定信息并公开说明理由，这也是对现行《行政处罚法》第四十八条的跟进与落实。

 

原《税务稽查工作规程》中规定稽查期限自60日后可以延长，但延长的具体期限没有规定，导致很多稽查案件常年积压，不利于及时清案，对纳税人的商业声誉也会产生不利影响。《规定》第四十七条规定，“稽查局应当自立案之日起90日内作出行政处理、处罚决定或者无税收违法行为结论。案情复杂需要延期的，经税务局局长批准，可以延长不超过90日；特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的，应当经上一级税务局分管副局长批准，并确定合理的延长期限”。

 

《行政处罚法》第六十六条第二款规定，当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。为此，《规定》第五十一条允许“当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，可向稽查局提出申请，经税务局局长批准后，可以暂缓或者分期缴纳”，对于当事人同时申请税款延期缴纳申请的，其仍然需要按照《税收征管法》第三十一条、《税收征收管理法实施细则》第四十二的规定办理相关审批手续。

 

为了落实2012年出台的《行政强制法》第三十五条、第三十七条的规定，新《规定》在第五十二条明确了“作出强制执行决定前，应当制作并送达催告文书，催告当事人履行义务，听取当事人陈述、申辩意见。经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，经县以上税务局局长批准，实施强制执行。

 

实践中，稽查局在对查封、扣押物品依法履行强制执行措施时，往往出现第三人对执行标的提出权利主张的要求。由于《税收征管法》对税收强制中的执行异议并未作出规定，况且被执行标的的所有权纠纷属于民事争议范畴，稽查局对民事争议直接作出裁定与法无据，此时需要通过民事裁判途径解决执行标的物的所有权归属问题。因此《规定》中增加了“（四）可供执行的标的物需要人民法院或者仲裁机构确定权属的”的规定。与此类似，《规定》第三十三条在“中止检查”情形中也增加了“与税收违法行为直接相关的事实需要人民法院或者其他国家机关确认的”的情形，这样做的好处是可以避免税务机关对民事法律关系的认定与其他国家机关出现冲突的问题，有利于防范税收执法风险。

 

现实中，一些税务机关的行政处罚文书对违法事实的表述过于简略，纳税人从中无从知晓税务机关指控违法事实的事实依据，导致无从实现《行政处罚法》所坚持的“处罚与教育相结合”的原则。为此，《规定》第四十四条规定税务行政处罚决定书的具体内容应当包括“税收违法证据”，本条规定也是与《行政处罚法》第五十九条规定相衔接。

 

与原《规程》相比，《规定》明确了税务处理决定书、税务行政处罚决定书等决定性文书送达后，有下列情形之一的，稽查局可以依法重新作出：（一）决定性文书被人民法院判决撤销的；（二）决定性文书被行政复议机关决定撤销的；（三）税务机关认为需要变更或者撤销原决定性文书的；（四）其他依法需要变更或者撤销原决定性文书的。

 

原《规程》第六十二条规定，“被执行人未按照《税务处理决定书》确定的期限缴纳或者解缴税款的，稽查局经所属税务局局长批准，可以依法采取强制执行措施，或者依法申请人民法院强制执行”。但《行政强制法》第三十四条规定，“行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行”，鉴于《税收征管法》第四十条已经赋予税务机关依法强制执行未缴税款的法定权力，自《行政强制法》实施后绝大多数法院已不再受理税务机关提起的税款强制执行申请。为此，新《规定》对原《规程》中的三类强制执行情形作了合并调整。

 

原《规程》中规定，稽查局拍卖、变卖被执行人商品、货物或者其他财产前，应当制作拍卖/变卖抵税财物决定书，经稽查局长批准后送达被执行人。由于拍卖、变卖被执行人财产行为属于对纳税人权利产生重大影响事项，因此新《规定》将审批程序改为“经县以上税务局局长批准”。

 

在以往的税收争议案件中，纳税人经常依据原《规程》的相关规定，要求税务机关向法庭提交《税务稽查立案审批表》《税务稽查任务通知书》《税务稽查工作底稿》《税务稽查报告》等内部管理文书，对于上述文书是否属于税务机关应当举证的证据范围，税企双方经常发生争议，导致在庭审中给税务机关带来了诸多不便与被动，也容易造成不必要的工作资料外泄。

 

从法律上来说，稽查部门的内部审批决策等属于国家机关内部行政管理事项，对外并不发生法律效力，对纳税人的权利义务也不产生直接影响，相关制度措施可以通过内部文件加以明确。因此新《规定》大幅删除了内部文书制作审核、案卷归档等行政管理内容。

 

 

税务局与稽查局的职责划分一直是税务争议领域中的难点问题，之前在最高人民法院提审的“广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务行政管理纠纷”税案中，税企双方曾对此问题展开激烈争辩。遗憾的是，《规定》仍然沿用了原《规程》中的表述，即“稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作“，其与《税收征管法实施细则》第九条“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的规定在内涵上仍然存有差异，无法真正做到避免与征管局发生职责交叉。

 

例如《规定》第四十七条对于特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期稽查期限的，要求应当经上一级税务局分管副局长批准，并确定合理的延长期限。但何为“特殊情况”？何为“合理”期限？对此如果没有具体解释，仍然不能根本上解决稽查案件超期办理的痼疾。

 

虽然《规定》对电子数据的收集与提取程序作了规定，但在提取过程中应当注意的问题表述过于简略，无法充分保证提取数据的准确性。特别是无论是原规程还是新规定均赋予税务机关采取技术手段检查电子数据的权力，但对于电子数据的检查程序几乎未作任何规定，这种法律空白明细不利于保护纳税人的合法权利。例如在“恒昌集团浦江印染有限公司诉国家税务总局金华市税务局稽查局税务行政管理”一案中，纳税人曾对税务机关数据采集的合法性提出了质疑。

 

相比较而言，公安部出台的《公安机关办理刑事案件电子数据取证规则》（2019）对电子数据的收集、提取、检查程序作了详细规定，值得加以吸收与借鉴。笔者认为，采取技术手段进行税务检查近乎行使刑事侦查权，为了充分保护纳税人的合法利益，有必须对此予以规范化与制度化。

 

《行政诉讼法》第七十条规定，行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为:（一）主要证据不足的；（二）适用法律、法规错误的；（三）违反法定程序的；（四）超越职权的；（五）滥用职权的；（六）明显不当的。国家税务总局出台的《税务行政复议规则》第七十五条对此也有类似规定。

 

从上述规定来看，复议机关在撤销稽查局作出的具体行政行为时可以视情形决定是否要求其重新作出行政行为，但按照《规定》，无论复议机关是否作出责令重新作出行政行为的决定，稽查局均可以重新作出，如此规定是否与《税务行政复议规则》相冲突？况且，《规定》对于行政文书被撤销后稽查局重新作出行政行为的具体期限也未作出任何限制。

 

另外，《税务行政复议规则》第七十六条规定，“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为；但是行政复议机关以原具体行政行为违反法定程序决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外。行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得作出对申请人更为不利的决定；但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外”。但《规定》对于稽查局重新作出行政决定时是否需要满足上述限制性条件，并未作出任何明确，未来有可能出现税收执法中的困惑与争议。