案例分析——开具发票是否属于民事案件审理范围

本文从 2021 年度影响力税务司法审判案例之七——新疆A有限公司与新疆B有限公司建设工程施工合同纠纷案浅谈“开具发票是否属于民事案件的审理范围”等相关问题。

一、案情简介

再审申请人(一审原告、反诉被告，二审上诉人)：新疆A有限公司。

被申请人(一审被告、反诉原告，二审上诉人)：新疆B有限公司。

一审裁判文书：（2018）新01民初88号民事判决书

二审裁判文书：(2019)新民终297号民事判决书

再审裁判文书：(2021)最高法民申1337号民事裁定书

新疆A有限公司（承包人，以下简称A公司）与新疆B有限公司（发包人，以下简称B公司）于2011年10月30日签订《建设工程施工合同》，约定A公司承包B公司秀城8-11＃住宅楼等施工内容，合同价款为可调价格，合同价款调整方法为按合同价加设计变更、经济签证。2011年11月7日，B公司（甲方）与A公司（乙方）又签订补充协议，第七条约定“……乙方按期提供工程款发票……”。后因工程款支付问题，A公司将B公司诉至法院，要求支付工程款、逾期付款违约金，B公司反诉要求支付工程维修费用、逾期竣工违约金、向B公司开具发票等。一审法院支持了A公司向B公司开具金额为10,804,600.16元的工程款发票等判项，二审法院变更为开具金额9544600.16元的工程款发票等判项。后，A公司以开具发票不属于法院受理范围为由向最高院申请再审。

二、判决结果

（一）争议焦点--开具发票是否属于民事案件的审理范围？

A公司认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国发票管理办法》《中华人民共和国民事诉讼法》的规定，具发票属于税务行政主管部门的管辖范围，不属于人民法院民事案件的审理范围。

B公司认为，A公司根据B公司支付工程款的金额提供发票，属于补充协议中约定的义务。A公司作为工程的承包方，是工程款的纳税主体，开具发票是其法定义务。

法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第21条第1款“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”及《中华人民共和国发票管理办法》第19条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”的规定，收取工程款，开具工程款发票是承包方税法上的义务，承包人应当依据税法的相关规定向发包人开具发票。本案中，双方补充协议中约定的提供发票并非是指由税务机关提供发票，而是指在给付工程款时需由承包方向发包人给付税务机关开具的发票，当事人之间就一方自主申请开具发票与另一方取得发票的关系，属于民事法律关系范畴。

但一审、二审法院关于开具发票的金额认定是不一致的，具体来说二审法院调减了未实际支付的履约保证金126万元，这是因为双方约定按照已付款金额开具发票，故A公司应开具发票的金额应扣除B公司未实际支付的126万元。

（二）律师看法

近年来，民事诉讼中经常出现有关开具发票的诉请，是否属于受案范围，同案异判现象较多，上位法层面并未作出明确规定，江苏高院在《关于当前商事审判若干问题的解答》中明确“买卖合同纠纷案件中，买方提起诉讼，单独请求判令卖方开具增值税发票的，应当支持。”，笔者认为开具发票属于民事诉讼的受案范围。实践中诉请开具的发票多为增值税发票，即由一方当事人向另一方当事人开具增值税专用发票或普通发票。根据《增值税专用发票使用规定》第2条，“专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。”除了需要由税务机关代开发票的情形外，一般来说增值税发票及普通发票属于企业事先向税务机关申领的发票，故而开具发票的诉请本质是发生在平等民事主体之间的行为，属于《民事诉讼法》调整的范围。

其次，开票发票的争议往往因合同纠纷产生，常见的是买卖合同纠纷、建设工程合同纠纷等，合同纠纷属于民法典合同编的调整范围，开具发票是合同义务的一种。部分观点认为开具发票是附随义务，部分观点认为是从给付义务，争议较大，本文中不再展开讨论，笔者倾向于认为属于附随义务，受到损害后可以请求司法救济。

三、开具发票与赔偿税款损失的诉讼路径选择

开具发票与赔偿税款损失不可同时主张，否则构成一方当事人的双重税负。增值税是链条税，在取得销售方开具的发票后，购买方可以作为进项税额直接抵扣，少缴税款。开具了发票，收款人的税款损失就可以避免，就无权要求赔偿税款损失，如未取得发票，购买方则不可抵扣进项税，对购买方来说构成损失，可以请求人民法院判决其赔偿因此造成的不能抵扣税款所产生的损失，但应对损失的实际发生承担证明责任。

开具发票应优先于赔偿损失请求。原因是开具发票是税法义务，实现税务机关的税控功能。增值税发票是后期企业所得税、附加税费的计算依据。城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等附加税以增值税及消费税所缴纳税额为依据，企业所得税扣除成本、费用时也需要根据凭票抵扣，开具发票有利于后期计算及缴纳其他税费。此外，开具发票符合付款人的利益，付款人可以直接凭票进行税款抵扣，若是赔偿损失，付款人需另行去税务机关申报，给付款人造成了不便。

但，收款人没有开具发票能力时可请求赔偿损失。没有开具发票能力的情形主要包括：

（1）收款人正在或可能因吊销、注销、经营异常等原因导致无法开具发票的情形；

（2）开具发票的类目与当事人经营范围不符、当事人经营范围变更后不再从事原业务的；

（3）发票自纳税义务发生之日起360日内未认证或确认的；

（4）自缴纳税款之日起1年内未向海关申请退还多缴的税款的。要求开具发票的诉请受到上述因素的限制，在提起诉请时一定要考虑发票开具可否实现税款的抵扣，如果答案是否定的或存在较大不确定性时，应选择赔偿损失这一路径。

赔偿税款损失属于财产权益的一种，受到诉讼时效的限制，新时代国际运输服务有限公司与北京博康广益商贸有限责任公司财产损害赔偿纠纷【案号为(2020)京03民终14893号】持此观点，故提起赔偿税款损失的，应在诉讼时效内提出，避免因超过诉讼时效而带来的败诉风险，诉讼时效的起算点应自纳税义务发生时起算。

税款损失的证明责任和证明标准，应当根据交易特点和税法相关规定具体分析，损失主要包括增值税可抵扣进项税额、企业所得税损失。《北京市高级人民法院审理民商事纠纷案件有关合同等方面若干问题的解答》中该院认为，“由于销售方原因不能给付增值税发票，导致购货方不能抵扣进项税额，或被税务机关依法追缴所抵扣进项税款的，购货方可以此作为损失要求销售方赔偿”。举证责任在购货方，购货方需就案涉交易是否属于增值税征税范围、应当适用的税率、是否属于不得抵扣进项税额的事项等进行举证，销售方如有异议的，应当提出相反证据。企业所得税损失的法律依据主要是国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第5条规定:“企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据”。第16条规定：“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除”。

笔者检索到的案例中极少出现主张所得税损失的主张，仅在广州真功夫经营管理有限公司、东莞市勤和装饰工程有限公司装饰装修合同纠纷【案号为(2018)粤01民终18987号】中法院支持了类似企业所得税的损失，双方在合同中约定如未开具发票的，按发票金额的25%支付违约金。企业主张未开具发票造成其支出的工程款不能在企业所得税应纳税所得额中扣除相应支出，作为企业所得税应纳税所得额缴纳税负，税率是25%，一审阶段法院调低了违约金标准，但二审法院却支持了违约金的约定。

四、启示

在合同中明确将开具发票作为付款的前提之一，将开具发票的法定义务上升至合同约定义务，再通过诉讼途径对拒不开具发票的行为进行救济，更容易被司法实践所接纳。在合同中应明确约定开具的发票类型、税率，开具发票和付款的先后顺序、期限等，以及不开具发票，或发票填写瑕疵、被认定为异常凭证或失控发票等情况下导致的损失如何赔偿。近年来税率调整频繁，建议约定合同价款在税率调整时是否随之调整。需注意的是，在双方明确约定先开票后付款的情况下，买受人仅以出卖人未开具发票为由行使先履行抗辩权很有可能不会成立，但可为付款人争取到免除逾期付款违约金的法律后果。

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