民商事合同中税费负担条款法律效力分析的思维进路

一、问题复杂而研究维度有限

 

虽然关于税费负担问题在民商事合同中经常表现为一个简单的条款，但其中涉及的问题却异常复杂。

 

首先，是应用场景复杂。目前讨论得最多的税费负担条款就是司法拍卖中的包税条款。自网络拍卖时兴以来，这种特定形式下的包税条款又进一步吸引了相当的学术注意力。但实际上，它在普通民商事交易中更为普遍。比如演艺明星提供劳务的报酬，实践中经常要求支付方提供的是税后的金额，这其实就可能存在一个税费的转移负担问题。相对而言，站在民商法角度研究这个问题的成果则明显要少得多。事实上，司法拍卖中的包税条款本质上也是一种民商事约定，只是因为司法机关和税务机关的参与，使司法机关的态度和做法本身成为一个有价值的研究题材。比如司法机关的拍卖公告中是否要明确税费的具体内容，又如何明确等等。但从研究的角度来说，过度关注司法拍卖，可能会在研判这个问题时忽视民商法的基本立场。

 

其次，是问题的性质复杂。税费负担条款涉及的问题在性质上具有多元性。它不仅是个法律问题，还是一个会计核算和财务管理上的问题。比如代为缴纳税款的买方，实际支付了款项，但由于不是法定的纳税主体，无法获得以自己为纳税主体的完税证明，在此情形下，财务上如何处理？如果仅从理论上考虑其中的一个方面，得出的结论往往无法获得实践的充分支持。这种多元性还进一步体现在：涉及税费分担条款，既是一个税法上的纳税主体或者纳税义务的法定问题，亦是民商法上的合同约定效力问题，应当站在法际协调的广角视域下来进行思考。现在大量的研究是从税收法定的角度来探讨税费负担条款的效力。即使从民商事约定的立场出发，也多从约定的合法性方面进行考察，即从是否违反法律的强制性规定这一角度对民商事约定的效力进行分析。可基于独立的民商法立场研究合同条款的效力，视角并不单一，如在判断约定税费负担条款是否存在“显失公平”或“重大误解”等方面，相关研究成果明显少得多。

 

第三，是条款约定标的复杂。实践中，通过这种条款约定的不仅有税，还有费，甚至还包括房租、水电、物业等债务。这就需要在研判这种条款效力之时，需要区别对待。税收是法定的，而私法上的债是约定的。性质上存在明显出入。而对于税收之外的规费、基金等国家公课形式，情况又有不同。从理论上讲，它同样也需要强调法定原则，但与税收不同的是，很多公共课征缺乏立法法和税收征收管理法上有关税收法定的现实规范。某些费的内部的法定程度亦存在出入。比如社会保险费中的基本养老保险和基本医疗保险，由用人单位和职工共同缴纳，用人单位缴纳的部分，很少存在转移负担的争议，而用人单位是否可将职工缴纳部分转移给职工本人缴纳则一直争议不绝。税费之间还有一个显著不同，就是有些税种的具体内容是很难事先确定的，比如增值税、个人所得税等。处理这类问题的一个基本思路，是把它当成一个价格的具体组成部分来看。但仅凭一个简单的条款来一体处理各个税种，难免会有不足。

 

第四，是税制的复杂性。即使仅讨论税收，税制本身的复杂性，亦会造成约定内容极大的不确定性。这主要包括两个方面：从税种来看，我国有十八个现实税种。以房地产交易为例，直接涉及的税种就包括增值税、印花税、契税、城建税、企业所得税、土增税、个人所得税等。而几乎所有税种，都可能成为约定分担的对象。对复杂性的应对，宏观策略上可以简单，但技术上肯定要保证足够的复杂性。然而税费分担条款本身设计的简单化，必然带来解决问题的复杂化。例如很多研究在讨论税费分担条款时提到契税。但事实上，契税是买方负担，而实践中绝大多数税费分担条款约定的是由买方负担本应由卖方承担的税款，在此情形下，它不应该成为需要分担的税种。除此之外，值得注意的是，当事人只能根据税法和已经发生的课税事实通过必然性推理来计算税额，但税务机关征收方式的选择可能是通过或然性推理形成关于课税事实的判断，造成与当事人预期的差距。比如，合同约定的内容应当具体确定，各个税种的纳税义务如果要成为约定的内容，其前提是该税种的纳税义务应当能够明确计算出来，而当税务机关通过核定征收事后重新调整纳税义务时（比如根据《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项之“计税依据明显偏低且无正当理由”实施核定）时，是基于课税事实发生的可能性，显然会对合同的确定性造成冲击。

 

第五，是税种的复杂性。可以有效成为约定负担的税收是可以在合同中精确计算的税种。但不是每个税种都可以在合同订立时精确计算。大量税费分担条款都涉及到增值税。而约定卖方增值税由买方负担本身也存在逻辑上的硬伤。严格来说，对于所有流转税，都是由买方实际承担税款。但增值税的特殊之处在于：《增值税暂行条例》上规定的纳税主体虽然是卖方，但由于它是价外税，因此在正常的交易流程中，增值税专用税票会明确呈现增值税税款有一个从买方交给卖方的过程，只是没有交给税务机关。从这个意义上讲，似乎并不成立卖方的增值税由买方承担的问题。至少，存在争议的可能性。另外，还要进一步考虑征收方式。例如，一般计税的增值税，其应纳税额=当期的销项税额-进项税额-上期留抵税额，而这三个因素都是由纳税主体某一期间整体经营情况决定的，无法和某一具体的交易事项产生一一对应关系。² 这种情况下，由于构成成交价格一部分的税费转嫁数额无法确定，会使整个实际成交价格也处于不确定的状态，造成财务核算的困境。³严格来说，增值税的纳税义务除了税款这一金钱给付义务以外，还包括提供增值税发票这类行为给付义务。就具体行为给付的内容来说，又包括增值税专用发票和普通发票。因此，讨论增值税负担条款的效力，除了涉及税款负担的转移，也还包括是否开具发票和开具什么样的发票这种行为给付义务等等。所得税在计税依据的确定上，也存在如增值税一样不确定的动态过程。如果以往年度的所得税，作为一个约定内容似乎问题不大。但如果是以合同交易本身产生的所得为约定转移的负担，其实是对预期利益的约定，而这种作为预期利益的税收负担本身又会影响作为合同约定内容的所得额的认定，可能存在一个循环计算的“怪圈“。

 

第六，是税费发生时间的复杂性。民商事合同约定的税费负担，从发生时间上看基本可以分为两类：一类是已经发生的尚未缴纳的税费，对其约定转移至少不存在明确性方面的疑虑；一类是合同交易本身产生的税费，由于它要根据交易结果来确定，与前面的情况明显不同，由此产生的不确定性往往会对这类条款的效力产生影响。

 

第七，是条款表述的多样性。无论是税费分担条款，还是所谓的包税条款，都只是对一类特定现象的概括。实践中，这种条款的具体表述是多样化的，而这种多样化的表述可能造成法律评价上的多样化。比如从表现形式上，根据税费负担条款与应税行为是否可分，可分为“价税合一型”约定和“价税分离型”约定。在“价税分离型”条款中又可根据条款内容与纳税义务的关系细分为，依赖纳税义务确定内容的“概括涵盖型”包税条款，以及不依赖纳税义务确定内容的“具体约定型”包税条款。任何单一结论，是无法从容应对这不同种类税费分担条款的法律评价的。⁴

 

正因为税费分担条款所面对问题的复杂性，造成单一维度的研究不太可能对所有情况照顾周全。很多情况下，对所谓税费负担条款的研究，其结论只能适用上述某类或者某几类情况。

 

 

二、实践的发展推动认识的深化

 

 

一方面，我们可以明显地感受到司法机关态度上的转变，虽然整体态度仍不够明确。在相当长的时期内，虽然实践中对税款分担条款的判决并不一致，总体上还是倾向于认可它的效力。但各级法院也逐渐意识到拍卖中“一切税费由买受人承担”容易产生争议。2015年8月，浙江省高级人民法院、浙江省地方税务局在《关于建立人民法院民事执行与地税部门税费征缴协作机制的会议纪要》中明确，“交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税费”。2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网拍规定》）第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”，但同时，又强调“没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。这些规定试图调和税收法定和交易自由之间的冲突，明确税收法定在价值序列中的优势地位，但在整体态度上并不明确。比如买方请求第三方代为缴纳税款是否属于“交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税费”？而该第三方刚好与卖方存在可抵销之债权从而客观上由交易对方缴纳交易方应缴纳的相应税费，是否符合上述规定？值得注意的是，《网拍规定》锁定了其适用范围，即“因网络司法拍卖本身形成的税费”，即使在该适用范围内，人民法院也清醒地认识到，片面的“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”远远解决不了现实问题。但态度毕竟已经转向，它为研究带来了新课题，推动着这个问题认识上的不断深化。

 

另一方面，民商事实践中也出现了一些新情况，使原有的研究结论和认识不能止步。比如减税降费。税费负担条款的设定目的，在绝大多数情况下，由于买方是资金的给付方，税费作为一种金钱给付义务，亦由可能通过税费负担条款约定由买方负担。但在减税降费的背景下，有可能形成一种双方都无法预期的买方利益。比如约定由买方承担的税费在合同履行期间降低了，在对税费承担概括约定的情况下，该减税降费的利益归属，很容易产生争议。事实上，这种争议已经发生，而且不少。

 

 

三、理论供给不足

 

首先，关于税费负担条款的效力，目前的研究主要是从税收法定的角度着手。要么考察法定的具体内容是哪些，是课税要素的法定，还是具体义务履行方式的法定？要么结合原合同法上有关效力性强制性规定与管理性强制性规定的司法解释讨论其效力。一般认为税法法定的只是纳税主体等要素，并不排除具体给付义务的转移。但这方面的研究显然还有进一步拓展的空间。比如在基于税费分担条款给付税款后，卖方由于义务的消灭，主观上丧失了寻求法律救济的动机。此时，买方能否基于其客观上实际履行义务的身份，认为成就某种利害关系，从而对征税决定寻求复议或者诉讼等救济权利？

 

其次，对于这种实务问题，现有的研究成果和判决基本上都是从规则入手并展开分析，鲜见基础理论上的构建和价值判断上的把握。这一点，应该来说很难达到理论上的彻底性，从而造成了对这个问题认识上的整体被动。比如《网拍规定》第三十条虽然先明确了“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”，但随之又补充提到“没有规定或规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的主体、数额”。其中暗含的一个前提是规则缺乏或者规则不明，这就意味着，单纯从规则层面很难得到一个理想的答案。

 

税法理论上，有个税收中性原则。它强调税收不能扭曲正常的经济运行。⁵这有一个前提，国家征收税收使社会所付出的代价应以征税数额为限，即在国家征收税款的限度内。实际上，由于税收是对公民财富的再次分配，它对正常经济行为的扭曲是必然的。强调税收中性原则，是在扭曲的前提下，对扭曲程度的一种控制。

 

而当下有关税费负担条款的种种争议，对实践可能造成的负面影响就是遏制交易。无论税费负担条款的约定方出于何种动机，是否违法，但必须承认，它是一种符合人性的、且长久坚持下来的交易习惯。问题的实质是，由于税制的变迁并日益复杂，使得传统的交易习惯受到了挑战。除非确有必要，法律应该是对交易习惯的效果进行评价和调整，而不是强行扭曲交易习惯本身。即使有确有必要，至少也不能过度扭曲。否则法律面对的就不是一个需要调整的行为，而是人性。

 

综上，笔者认为，是否可以检讨当前整体上从规则出发的分析思路，尝试从尊重交易习惯出发来重构我们的观念乃至制度。甚至可以探讨在国家征收税款的限度内，税制的整体设计在价值追求上能否更加积极和进取，不仅不遏制交易，而且还能客观上鼓励交易。在此基础上，再对税费负担条款的复杂性予以全面考虑，在规则层面进行优化，并结合具体的交易目的在民商事交易合同中从容、精确地拟定税费负担条款。

 

 

注释 

[1] 参见翟继光：《“税收债务关系说”产生的社会基础与现实意义》，载《安徽大学法律评论》2007年第1辑。

[2] 参见郭晓亮：《司法拍卖中税费转嫁条款的税法含义》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注（第十三卷）》，法律出版社2020年第1版，第217-228页。

[3]黄俊：《拍卖方式下约定税款承担条款的法律效力》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注（第十二卷）》，法律出版社2019年第1版，第128页。

[4] 李文伟：《包税条款效力认定及类型化法律适用》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注（第十四卷）》，法律出版社2022年第1版，第107—111页。

[5]侯卓：《重识税收中性原则及其治理价值》，载《宏观经济研究》2020年第9期。